SISTEMA DE COSTOS MEDIOAMBIENTALES BASADO EN LOS PROCESOS PRODUCTIVOS DE LA SIDERURGIA

Resumen
La siderurgia constituye uno de los sectores más importantes de la economía Cuba, es por ello que se diseña un sistema de costo medioambiental basado en los procesos, este se aplica en la Empresa de Aceros Inoxidables de Las Tunas, el mismo combina técnicas de gestión estratégica de costos tales como el sistema de costo ABC/ABB/ABM,(costeo, presupuesto y gestión en base a actividades) dando lugar a la planificación, cálculo y análisis de los costos medioambientales; las mismas se soportan en las tecnologías de la información y las comunicaciones, se propone una nueva estructura de cuentas que integra la contabilidad financiera y la de gestión en general y, dentro de ésta, particularmente los costos medioambientales.
La ciencia contable, en el contexto latinoamericano, ha estudiado incipientemente, la gestión empresarial medioambiental, no integrado armónicamente, el registro, la valuación, control y análisis, de los aspectos cualitativos y cuantitativos que puedan influir en la toma de decisiones empresariales.
El artículo ofrecer elementos para el diseño de un sistema que integre la contabilidad de gestión basada en los procesos con enfoque medioambiental y el sistema de gestión ambiental, donde la empresa analiza el medioambiente cuantitativa y cualitativamente, lo cual permite gestionar los procesos, desde un enfoque interno y externo que sirva de información a los clientes de esta.
El sistema de CBP/ABP, propuesto establece una relación de causa – efecto entre la utilización de los recursos y los procesos que realiza la empresa, por lo tanto, es imprescindible establecer dicha relación entre la utilización de recursos y los procesos dedicada al mantenimiento del ambiente y la vida.
Palabras claves: siderurgia, costo, gestión, sistemas de costos, costos medioambientales

INTRODUCCIÓN

La contabilidad de costos es la base de la contabilidad de gestión o gerencial, los costos ayudan a los negocios a establecer con más exactitud la relación costo – beneficio en los productos, tangibles e intangibles que las empresas producen y comercializa.

Los estudios de Kaplan y Cooper (2003) indican que la contabilidad —en cuanto al conocimiento y la tecnología social— no ha abordado de manera suficiente ni eficiente la cuestión medioambiental, o sea, los sistemas contables de la gestión empresarial no son adecuados al entorno actual e inciden, en cierta medida, en la existencia de una medición errónea de los costos industriales de los productos, que no están reflejados verdaderamente en los estados financieros de la empresa, al no incluir los costos medioambientales. Esto constituye competencia desleal entre empresas que no hubieran adoptado una correcta política ambiental y las que si lo han hecho. (Infante et al., 2012)

Los costos medioambientales de las organizaciones industriales se encuentran en las salidas de no producto estos se producen en distintos y específicos procesos fabriles, siendo necesario separarlos, identificarlos en las distintas etapas de la producción y analizar los procesos evaluando las consecuencias medioambientales que estos  producen.

De esta manera se establece cuáles son los procesos que consumen recursos con el fin de mantener limpio el medioambiente, descontaminar, gestionar los desperdicios producidos, este conocimiento permite saber el costo de la administración de los desperdicios.

Resultado de esta investigación se considera  que la mejor forma de análisis de los costos medioambientales es el que proporciona el sistema ABC (Activity Based Costing) costeo en base de actividades,   (ABB) Activity Based Budget presupuestación en base de actividades, que establecen las estimaciones de costos vinculadas a las actividades, permitiendo  al mismo tiempo la utilización de sus resultados por la ABM (Activity Based Management) gestión en base de actividades,  para la toma de decisiones.

Según Pelegrín (2009) refiere que la contabilidad de gestión medioambiental es concebida como una herramienta eficaz para medir los procesos internos de las organizaciones, centrado su atención en diseñar estrategias para buscar eficiencia y competitividad sobre la base de una óptima utilización de los recursos.

El enfoque de la contabilidad de gestión medioambiental no es la exposición de los costos medioambientales, sino el cálculo interno posterior; los gastos son la mejor fuente de datos disponibles; en un proceso paso a paso habría que hacer una mayor distinción entre los procesos y la mejora progresiva del sistema de información.

La información contable medioambiental actualmente no es usual en las empresas cubanas y por consecuencia tampoco sus costos relacionados. Técnicamente los costos contables medioambientales no existen como concepto de información, por tres motivos pragmáticos: a) Los costos de naturaleza medioambiental que son registrados en la contabilidad son incluidos en cualquier concepto ordinario de costos o gastos tradicionales; b) Algunos costos medioambientales no son tomados en cuenta por la contabilidad por su dificultad de valuación monetaria; c) Existen costos que aun siendo medioambientales no son identificados claramente con la protección del medioambiente (Rimer et al., 2000: 115-117)

En esta investigación se propone una nueva clasificación de costos medioambientales. Los costos medioambientales se usan primero para la evaluación de los gastos medioambientales de la organización, subsecuentemente, un corte de procesos y centros de costos puede ser realizado, basándose en el flujo de los procesos.

Cuba con el objetivo de garantizar el desarrollo de un sistema empresarial eficaz y eficiente, consolida el Perfeccionamiento Empresarial establecido por el Decreto No. 281 del Consejo de Estado

Este reglamento establece en el capítulo VIII Sistema de Gestión Medioambiental en su artículo 481 que: “La empresa, en el marco del programa de gestión ambiental, planifica los gastos asociados a las inversiones y a las labores de mantenimiento y rehabilitación requeridas para dar cumplimiento a los objetivos estratégicos ambientales propuestos”, pero en este Sistema no identifica un área especializada para ofrecer la información que permita establecer estrategias para la regulación y control del costo medioambiental en los procesos empresariales.

Las Ciencias Contables en la actualidad se basan en metodologías tradicionales que dificulta evaluar los impactos medioambientales, por lo que se hace necesario, buscar rutas y técnicas para lograr una adecuada gestión medioambiental.

La gestión medioambiental, se vinculada al costo de los procesos, dada su influencia en las decisiones económicas y en el logro de los resultados esperados en la empresa, existen reservas en el medioambiente, que pueden ser transformadas en beneficios, las cuales el país necesita explotar en correspondencia con la política de ahorro y racionalidad establecido para el sistema empresarial cubano.¿Cómo evaluar el costo medioambiental en el proceso productivo para facilitar el análisis de la eficacia de los mismos y obtener información para la toma de decisiones en las empresas de la siderurgia?

El artículo ofrecer elementos para el diseño de un sistema que integre la contabilidad de gestión basada en los procesos con enfoque medioambiental y el sistema de gestión ambiental, donde la empresa analice el medioambiente cuantitativa y cualitativamente, lo cual permite gestionar los procesos, desde un enfoque interno y externo que sirva de información a los clientes de esta.

 

1.- LA CONTABILIDAD DE GESTIÓN

 

La contabilidad de costos, se centra en el cálculo del costo de la producción para satisfacer las necesidades de la información financiera, a mitad de la década de los 80 se produce un comienzo concluyente en el entorno empresarial.

En las entidades surge la necesidad de obtener información amplia de costo que la proporcionada por el costo de los productos, relacionada con los clientes, proveedores y los costos asociados a diferentes diseños de productos. La orientación es hacia la gestión estrategia de costo.

Los aspectos relacionados con los costos sirven para formular estrategias de avanzadas con el fin de alcanzar una ventaja competitiva sostenible, por lo que tener un conocimiento preciso de la estructura de costos de una empresa le permite determinar cómo lograr ventajas competitivas perdurable, es por ello que la información relacionada con los clientes, los proveedores, y los costos asociados a diferentes diseños de productos, es necesaria para respaldar o apoyar los objetivos de gestión estratégica. (AECA, 2001: 14)

Dentro de la gestión estratégica, los costos medioambientales; la relación existente entre costo – beneficio y satisfacción de clientes constituye la esencia dentro de la gestión económica medioambiental. Si se logra elevar la satisfacción del cliente, previniendo o mitigando los impactos ambientales, se obtiene un posicionamiento estratégico en el mercado, ya que el medioambiente en la actualidad constituye un rasgo distintivo y esencial para los clientes.

A medida que una empresa sea capaz de gestionar el medioambiente (determinado los costos de las medidas anticontaminantes y el deterioro medioambiental), se optimiza el proceso empresarial y puede disminuir insatisfacciones o inconformidades, ganar en prestigio en el mercado y mayor competitividad.

La empresa moderna está integrada por gran número de actividades complejas, de ahí la importancia del análisis del sistema de creación de valor de (Porter, 1985), quien lo define como la gestión eficaz de los costos desde una perspectiva amplia, externa a la empresa, donde interviene el conjunto de actividades generadoras de valor, relacionadas entre ellas y en las que se abarca desde los suministradores de materias primas, hasta el producto final, y el cliente.

De las tres vertientes fundamentales de la gestión estratégica de costos el análisis del posicionamiento estratégico, de los inductores de costos y del sistema de creación de valor, éste último es importante para una empresa productora, dada su característica de tener un gran número de procesos y subprocesos de apoyo. (Porter, 1985: 25) asegura que la cadena de valor brinda la posibilidad a la empresa de analizar los procesos y subprocesos que no le añaden valor, cuáles son prescindibles, o cuáles se pueden mejorar e incluso eliminar, para ser más eficiente.

Para gestionar el medioambiente se requiere de información referente a los procesos, por lo que se mantiene vigente el criterio que las empresas son tan eficientes como lo son sus procesos (Amozarrain, 1999: 7) se considera la complejidad y dinamismo que ha adquirido el entorno actual de las organizaciones.

La evaluación del sistema de gestión medioambiental se basa precisamente en el resultado de los indicadores establecidos para los procesos, al realizar el análisis de estos se aplica el concepto Deming, su aportación se conoce como ciclo PDCA (planificar, hacer, controlar y mejorar), el cual define el proceso básico para asegurar los procesos principales de mejora y mantenimiento continuo.

La clasificación que se considera oportuna asumir para los procesos es la siguiente                   (Zaratiegui, 1999: 85) la cual esta vigente en la actualidad, son:

Procesos estratégicos o directivos: destinados a definir y controlar las metas de la empresa, sus políticas y estrategias.

Procesos operativos o claves: destinados a llevar a cabo las acciones que permiten desarrollar las políticas y estrategias definidas para la empresa para dar servicio a los clientes.

Procesos de soporte o apoyo: no están ligados directamente a las acciones de desarrollo de las políticas, pero su rendimiento influye directamente en el nivel de los procesos operativos.

Los costos relativos al medioambiente están incluidos en los costos de producción, pero su identificación, clasificación y análisis constituyen un importante medio en la búsqueda de oportunidades para la elevación de la eficiencia en las organizaciones. Constituye para las ciencias contables en nuestros días un desafío anexar la variable medioambiental en su sistema informativo y de gestión como una alternativa en los procesos de toma de dediciones gerenciales.

En nuestra opinión la contabilidad de gestión refleja entre muchos otros aspectos, los el impacto al medioambiente.

Existen costos que no son bien identificados, en el sistema de información contable. En este trabajo se desarrollan tres clasificaciones los de Prevención, Evaluación, Mitigación y fracaso, falla, ruina los cuales se identifican en:

Costos de Prevención: Son los destinados a eliminar potenciales causas de impactos ambientales negativos. Por ejemplo la compra de los recipientes para desechos sólidos (los contenedores plásticos).

Costos de Evaluación: Son los dirigidos a medir y monitorear las fuentes potenciales de daños ambientales. Por ejemplo monitoreo de agua y material  particular de emisiones a la atmósfera de contaminantes.

Costos de mitigación: Son los destinados a minimizar los daños ambientales ocasionados. Por ejemplo la construcción de la Conductora de agua del cornito y la fabricación de pozos, recortería de electrodos,  cascarilla de acero.

Costos de fracaso, y/o rehabilitación: son los que impactan al medioambiente que ocurren durante el proceso de producción o servicios. Por ejemplo mala calidad en la elaboración de una colada de acero por concepto de sable, grietas y no es posible reorientarse para la producción de barras corrugadas, falla en las válvulas de basculación proporcional del HAE que provoca desbalanceo total del horno en cualquiera de sus posiciones de des escoriado o basculado.

Esta clasificación precisa, que al considerar los costos de prevención y evaluación como costos de control, se es del criterio que si existe un mayor control en las etapas de prevención y evaluación, se reducirán los costos de fracaso, falla, ruina que suelen estar acompañados de costos adicionales que son evitables. Esta clasificación es asociada a las variables medioambientales declarada en la organización tales como: Aire/Clima, Agua Residual, Desechos, Suelo/Agua, Subterránea, Ruido/Vibración, Biodiversidad/ Paisaje, Radiación, Salud y Seguridad, esta ultima se declara por el alto grado de agresividad a que es expuesto el hombre en el proceso productivo siderúrgico.

 

2.-  SISTEMA DE COSTO MEDIOAMBIENTAL BASADO EN LOS PROCESOS DE LA SIDERURGIA.

 

En las últimas décadas se señalan cambios en la estructura de costos, donde ha disminuido el gasto de mano de obra (debido al desarrollo tecnológico) y se han incrementado los gastos generales (Cooper y Kaplan, 1999: 17). Se hace necesario diseñar un nuevo sistema de evaluación del costo del producto que represente de una forma más precisa lo que realmente sucede en las empresas. Pérez Barral (2007) señala que la distorsión de la información sobre costos de procesos y actividades podría reducirse mediante el uso de un Sistema ABC/ABM, que mejoraría de esta forma la gestión, el control y la determinación del costo para la toma de decisiones en cada área de la empresa.

El Institute of Management (IMA), define el ABC/ABM como un concepto de contabilidad de costos basado en que los productos y los servicios que ofrece una organización requieren que la organización realice actividades. La investigación que se lleva a efecto, toma como bases esta definición y va más allá desde la contabilidad de gestión proyecta tomando como cimiento el concepto de proceso dado por la Norma ISO 9000-2000, para la evaluación del costo basado en los procesos con enfoque medioambiental,  demando a las empresas el análisis de los procesos en pleno desarrollo.

El sistema de Costo Basado en los Procesos y  la Administración Basada en los Procesos (CBP/ABP), determina cualquier costo que no pueda asignarse directamente a un producto o servicio, se traslada al proceso que hace necesario este costo. Los costos acumulados en cada proceso se trasladan entonces a otros procesos, productos o servicios que hacen que el proceso sea necesario”.   (Bécquer, 2008: 30)

Este tipo de análisis no debe hacerse de manera arbitraria, pues para ello se utiliza la clasificación de los procesos según Zaratiegui en operativos o claves, secundarios o de apoyo y de esta manera es como se considera en este trabajo el análisis del costo basado en los procesos.

Se toma como referencia a Cooper y Kaplan en su afirmación que el ABC/ABM “es un mapa económico de los costos y la rentabilidad de la organización en base a las actividades y los procesos”,  solo que en esta investigación se orienta así los procesos con un enfoque medioambiental  y  no hacia cada actividad implicada en cado uno de ellos.

El (CBP/PBP/ABP) MA (Costeo, presupuestación y administración en base a procesos con enfoque medioambiental) se basa en la identificación de los costos de los diferentes componentes, y para ello se requiere, la implementación de un sistema de costo medioambiental, el cual utilice herramienta de gestión estratégica de los costos, por lo que es de gran importancia controlar estratégicamente los mismos utilizando métodos de última generación para el calcular de estos.

 

Etapa 1 Soporte de la información

 

Se caracteriza el objeto de estudio, teniendo en cuenta la política medioambiental, así como su gestión estratégica ambiental y su cultura organizacional. Se realiza el mapa de proceso  donde se determinan  los procesos y sus subprocesos que coadyuvan, al proceso principal, para el examen de los subprocesos, se toma en consideración la cadena de valor en los diferentes procesos, considerando la clasificación de los subprocesos con relación al valor añadido y a su nivel jerárquico, incidencia y características.

 

Se determina su cadena de valor la que permite interrelacionar los diferentes procesos generadores de valor en la organización.

 

2. CADENA DE VALOR MEDIOAMBIENTAL EMPRESA DE ACEROS INOXIDABLES DE LAS TUNAS

 

Para realizar la identificación de los impactos medioambientales se determinan las acciones impactantes y los factores impactados y teniendo en cuenta los resultados de la matriz de relación aspecto/impacto por las áreas de la entidad se describen los impactos ambientales significativos que se generan del servicio o producción.

La metodología de Leopold es el fundamento teórico de las matrices empleadas en este trabajo, para lo cual se modificaron sus entradas de acuerdo con las características del objeto de estudio. Se plantea, de manera clásica, para la evaluación de impactos según dos conceptos: la magnitud, de escala de 1 a 10 en valoración subjetiva (o análoga), y según la importancia, igualmente de 1 a 10, en el mismo tipo de valoración.

La importancia del Impacto Ambiental toma los valores entre 13 y 100 puntos. Los impactos con valores menores de 25 se clasifican como: Despreciables, entre 25 y 50: Moderados, entre 50 y 75: Severos y mayores de 75: Críticos.

Posteriormente y para cada subproceso, se consideran todos los factores ambientales que pueden ser afectados significativamente, trazando una diagonal  en las cuadriculas donde se interceptan con la actividad. Cada cuadricula marcada con una diagonal admite dos valores:

Magnitud: este concepto es usado para indicar el grado, extensión o escala del impacto. Hace referencia a la intensidad, a la dimensión del impacto en si mismo y se califica de 1 a 10 de menor a mayor, anteponiendo un signo + para los efectos positivos y – para los negativos. La importancia por su parte, hace referencia a la relevancia del impacto sobre la calidad del medio, y a la extensión o zona territorial afectada, se califica también de 1 al 10 en orden creciente de importancia.

El método propuesto, basado en la matriz de Leopoldo proporciona herramientas de análisis cualitativo y cuantitativo para la identificación de los posibles impactos generados por la industria siderurgia

Según la Matriz se identificaron un total de 327 impactos ambientales, de ellos, se clasifican como severos 5, representando el 1.5 % y 38 moderados lo que constituye el 11.6%. Se determinó que en orden ascendente las variables ambientales más afectadas son: recursos energéticos, aire, suelos, agua, ruido y vibraciones.

Para la evaluación de los impactos ambientales se toma como método la matriz de Leopoldo, que permite la consideración de  criterios ambientales. Mientras que para determinar los impactos de seguridad y salud del trabajo, la  Resolución 31/2002 del MTSS donde se da a conocer los procedimientos prácticos generales para la  identificación, evaluación y control de los factores de riesgo en el trabajo.

En la empresa objeto de estudio  de acuerdo con  la Política de Seguridad y Salud en el Trabajo el nivel de Riesgo es Alto por la peligrosidad de las actividades y operaciones que realiza la organización en el cumplimiento de su misión, para la identificación de peligros y  riegos laborales se clasifican las actividades laborales atendiendo a: características de la fuerza de trabajo,  de la tecnología y del objeto de trabajo.

Las actividades se clasificarán en actividades rutinarias (R), actividades no rutinarias (NR) y actividades donde haya acceso de personas externas a la entidad (PE), de esta manera se procede a identificar los peligros asociados mediante la identificación de los factores de riesgo

Para la  Evaluación y  estimación  de los riesgos laborales, se cuenta con una comisión de Evaluación de Riesgos. Este registro se actualiza anualmente siempre y cuando no ocurra un incidente o accidente que indique la necesidad de revisarlo total o parcialmente. La valoración cualitativa del riesgo identificado se realiza en función de la  probabilidad y las consecuencias de su materialización, para  la valoración cualitativa de los riesgos, se determina la clasificación para cada uno de ellos en: trivial, tolerable, moderado, importante y  severo.

Las acciones a realizar para el control de los riesgos y la urgencia con la que deben adoptarse dichas medidas, deben ser proporcionales al nivel de riesgo, al número de trabajadores afectados en cada caso y a las probabilidades económicas

Una vez determinado el valor del riesgo y la prioridad de las acciones, se procede a proponer las acciones preventivas y correctivas para minimizar y/o eliminar los riesgos evaluados como moderado, importante o severo.

El proceso de identificación de peligros, evaluación y control de riesgos debe hacerse en cada uno de los subprocesos, de forma sistemática de manera que se tengan en cuenta los cambios o modificaciones que se produzcan y que pueden tener incidencia en la SST de los trabajadores

Al determinar los objetos de costos se define cuáles son los ítems para los cuales la empresa necesita conocer sus costos, los objetos de costos se corresponden con la clasificación de los procesos dado por Zaratiegui, que realiza la empresa, por ejemplo al Proceso Estratégico se asocian los objeto de costo de la Dirección General, la Económica Contable y la Dirección de Calidad, los Procesos Claves Producción de Acero y de Barras Corrugadas, entre tanto los Procesos de Apoyo. Gestión de Comercial, de Plantas Química, de producción, de Mantenimiento, entre otros.

Para determinar el inductor del costo se tiene en cuenta el criterios de los expertos para el reparto justo de los costos indirectos a cada subproceso teniendo en cuenta la relación causa – efecto (consumo de recursos-subprocesos-productos), en el proceso clave de producción donde se tienen los subprocesos de Aseguramiento, Elaboración Afino, Vaciado Continuo se le afilian los inductores de tonelada de chatarra consumida y tonelada de acero liquido respectivamente.

La determinación de la magnitud y estructura de costo, de acuerdo a su importancia económica del control del medioambiente debe aplicarse un sistema que además de suministrar información racional a través del cálculo de los costos  y del control de estos, tenga por finalidad la captación, medición y valoración de la circulación interna, así como su racionalización y control con el objeto de suministrar a la organización la información relevante sobre los costos medioambientales, dentro del proceso de imputación se incluyen 4 elementos fundamentales: identificarlos, imputarlos, asignarlos y controlarlos.

Partimos del criterio de que estamos en presencia de un  problema bidimensional entre los costos de las medidas anticontaminantes y el deterioro del medioambiente. Ante estos elementos las estructuras de costos deben responder, precisamente a estas dos magnitudes, permitiendo por tanto definir la posición de la empresa y las plantas dentro del sector.

El modelo, propone lo que a  nuestra consideración, tiene relación directa con las plantas y las empresas de la siderurgia.

Los gastos medioambientales y los costos deberían ser evaluados usando dos vías separadas para captar la información: el contador identifica los gastos medioambientales para cada cuenta o categoría de cuentas, mientras que el especialista en medioambiente identifica los costos de cada categoría ambiental (desechos, agua, aire, etcétera). Un chequeo cruzado de los resultados, para que sean consistentes, es un elemento central de este enfoque y revela todos los costos como todas las oportunidades de mejora.

En las organizaciones existe el grupo “contable”, con el objetivo de verificar los volúmenes de compra y de producción (entrada/salida), gastos y rendimientos, evaluación por actividades de costo, costos de compra, precios internos, cálculo y tasas de cargo entretanto;

El grupo “tecnológico”,  verifica los materiales, agua y energía, costos y volúmenes de disposiciones y emisión, descripción de procesos y equipo técnico para tratamientos de emisión y tecnologías más limpias, estiman las horas de trabajo relacionadas y el material operativo, así como la distribución del total de costos a los distintos medios ambientales.

Imputación de los costos medioambientales.

Para realizar la imputación de los costos medioambientales se parte de los tres momentos diferentes al accionar o desarrollar una actividad, antes, a partir de las medidas de carácter preventivas que implica estimaciones de las tareas a realizar, durante, donde se considerar los costos corrientes normales del período y después, de imputar a  partir de las medidas de carácter correctivas que pueden comprender a las de cierre de actividades y extenderse hasta la prescripción jurídica de las mismas por los efectos contaminantes.

Para la imputación de estos costos medioambientales, se recurre a los procedimientos sugeridos por la doctrina contable.

Asignación de los costos medioambientales.

Se realiza la asignación a partir de la relación directa entre elementos del costo y los centros de actividades llevadas al campo medioambiental.  La asignación de costos nos indica la estrecha relación que hay entre los costos de las medidas contaminantes y el deterioro del medioambiente (valoración de la sumatoria de los daños ocasionados en el medio ambiente), sin embargo esta relación no resulta de fácil medición por cuanto no siempre es unívoca  la relación entre costo y efecto de daños causados. Es aquí donde nace el principal problema atribuible a los costos medioambientales, que es cómo valorar los daños causados. Existen dos teorías:

a)   Cuantificación del costo correcto: registrar íntegramente el daño causado en el entorno natural, es decir,  representa asumir lo ya producido, lo que hace que pueda peligrar la continuidad de la empresa por los efectos que esta registración produce.

b)   Cuantificación del costo preventivo: prevenir los efectos contaminantes a través de medidas  para prevenirlos o sanearlos corrigiendo a priori los efectos contaminantes  y no poner en peligro la continuidad de la empresa. De esta manera, si se han utilizado las mejores estimaciones posibles, el costo de las medidas anticontaminantes adoptadas será representativo  de la valoración del daño causado y excepcionalmente se debería considerar un adicional (no operativo) cuando por razones no previstas, el daño causado sea mayor que el costo determinado.

Partiendo de los elementos anteriormente expuestos se considera que la asignación de costos medioambientales, provenientes únicamente de las actividades de prevención y evaluación medioambiental requiere de dos pasos fundamentales:

-     Identificación y clasificación de los costos que se generan  en los medios receptores (suelo, agua, etc.) por la acción de los agentes contaminantes (vertidos, residuos, emisiones).

-     Asignar los mismos a las actividades que se generan  en el entorno natural.  Para ello se requiere utilizar la cadena de valor y el mapa de actividades y así determinar las actividades generadoras de costos.

Control de los costos medioambientales.

Partiendo de que el parámetro que se mide, es el impacto en el resultado de las plantas, surge una nueva necesidad, que es la de buscar una mayor racionalización y control de los mismos, a los efectos de no afectar la estructura de costos medioambientales. Para ello es necesario contar con:

-     Información más amplia, relevante y oportuna que la que brinda la contabilidad de costo.

-     Técnicas y herramientas de gestión vinculadas con el control de las operaciones.

-     Una estructura informática que permita evaluar la contribución económica medio  ambiental.

El control surge como consecuencia de factores externos e internos y comprende tres procesos claramente definidos.

a) Previo, donde en el proceso de planificación se formulan objetivos y metas de los costos de la entidad para el año en curso.

b) Corriente, que comprende el desarrollo de un programa destinado al cumplimiento de objetivos y metas propuestas en la planificación.

c) Evaluación, donde se realiza el análisis del cumplimiento de los objetivos y metas.

 

Etapa 2 Planeación del costo

Para la planeación se considera como indicador elemental: las ventas y en base a estas se confecciona el presupuesto, el cual declara los requisitos del sistema antes mencionado, asociado a las variables medioambientales que se gestionan en la organización tales como: Aire/Clima, Agua Residual, Desechos, Suelo/Agua, Subterránea, Ruido/Vibración, Biodiversidad/ Paisaje, Radiación, Salud y Seguridad.

Los Costos directos son aquellos costos que se asignan al proceso productivo y en su gran mayoría para la realización del presupuesto están normados o se toman por ficha de costos.

Los Costos indirectos se reciben de otros procesos y subproceso que son necesarias y  apoyan la realización de la producción.

Para la presupuestación de cada proceso y subproceso se parte de las acciones de prevención evolución y mitigación las cuales se planifican a partir de la determinación de la matriz de Leopold, por cada subproceso y se realiza la agregación de los subprocesos hasta conformar cada proceso, y la sumatoria de los diferentes procesos, conforman el presupuesto general de la empresa.

 

Etapa 3 Registro del costo

Un aspecto importante para la implementación del registro contable, es el estudio realizado al software de la contabilidad con que cuenta la empresa objeto de la aplicación del sistema diseñado.

Hoy en día los programas informáticos para el registro de la contabilidad, una de las características es que precisamente los fabricantes en su diseño proveen la gran variedad de clientes y sus disímiles particularidades, lo que prácticamente le exigen realizar software parametrizables, lo que posibilita que el cliente adecue el sistema a sus necesidades, y en ello juega un papel la estructura de cuentas contables, en este caso la estructura que presentaba el sistema era la siguiente:(1) Cuenta, (2) Subcuenta, (3) Centro de Costo y (4) Elemento de Costo

 

En relación con los requerimientos técnicos para el nuevo sistema a diseñar se estudio las características de soporte tecnológico existente para la contabilidad, donde se comprobó que el software contable permite modificar y establecer nuevos códigos para la estructura de las cuentas, lo que permite realizar cambios en la estructura del sistema que satisfacen los requisitos al nuevo sistema de costo medioambiental basado en los proceso, por lo que se establece la nueva estructura para las cuentas de gastos.

 

Además se agregan al cuarto segmento dos caracteres, con el objetivo de obtener el número de colada y el cliente, esta información es de utilidad para satisfacer necesidades de información.

La nueva estructura posibilita, mediante algoritmo, obtener reportes de información variada, lo que facilita información referente al costo medioambiental por: su clasificación, por procesos, subproceso, número de colada, variable medioambiental y costo medioambiental.

 

Etapa 4 Medición y control

Para la determinación de los indicadores financieros y no financieros se tomó como referencia el Decreto 281, Capítulo X Sistema de planificación el Artículo No. 541 que establece que los indicadores con que trabaja la empresa se han dividido en 3 grupos: indicadores directivos, indicadores límites y otros indicadores.

Para medir la eficacia de los procesos se trabaja con indicadores específicos definidos por el grupo de gestión medioambiental para la empresa diagnosticada y en correspondencia con la Norma ISO-14000 que establece las directrices para la mejora del desempeño ambiental de la empresa

A continuación se muestra una tabla resumen con los principales indicadores económicos e indicadores relacionados con el medioambiente, los mismos se aplicaron para medir la eficacia de los procesos.

 

Principales indicadores económicos e indicadores relacionados con el medioambiente

 

La integración del sistema de costo medioambiental basado en los procesos y la gestión ambiental desde el sistema contable y este a su vez automatizado, permite brindar información con mayor facilidad, lográndose con ello un ahorro considerable de tiempo y recursos, además del grado de confiabilidad de la información obtenida

 

Etapa 5 Evaluación del sistema

Mediante la auditoria interna contable medioambiental ya que en esta se hace una evaluación objetiva de los elementos del sistema contable que determina si son adecuados y efectivos los hechos económicos en la protección al medioambiente. Se fundamenta en verificar, analizar y evaluar la adecuación y aplicación de las medidas adoptadas por la empresa, para minimizar los riesgos de contaminación medioambiental por la realización de sus procesos y actividades que por su naturaleza constituyen un riesgo potencial para el medioambiente.

La Auditoría Medioambiental en esta etapa se dirige a determinar las causas que afectan la eficacia y eficiencia de la organización en los componentes de su gestión medioambiental, se efectúa un análisis económico-contable medioambiental de esta mediante el sistema de indicadores seleccionados.

Se detalla cómo son obtenidos  los cálculos de las fórmulas así como la obtención de los datos para calcular los indicadores y razones medioambientales, todo ello permite la obtención de los resultados para efectuar la evaluación integral de la empresa.

Se han de efectuar las necesarias pruebas sustantivas de auditoría, que podemos resumir, a modo de ejemplo, mediante el siguiente cuadro.

 

PRUEBAS SUSTANTIVAS DE AUDITORÍA

 

Revisar los Riesgos que afectan la preparación de las Cuentas Medioambientales sobre las que los auditores opinen.

 

Revisar los Pasivos no reflejados en las cuentas medioambientales:

  • Multas, sanciones y sentencias definitivas no liquidadas ni aseguradas.
  • Contingencias por litigios y demandas no resueltas.

 

Gestión continuada mostrada por la revisión de los recursos financieros para realizar inversiones obligatorias.

 

Se debe comprobar:

  • El cierre de actividades o procesos por parte de la Administración (Falta de licencia de actividades, permisos municipales y provinciales, etc.)
  • La pérdida de mercado por no poder vender los productos. (Competencia desleal, pérdida de cuota de mercado).
  • Los gastos necesarios para seguir realizando las actividades (Canon de vertidos, costo del gestor de residuos y saneamientos, planes de mantenimiento especial para cumplir con las exigencias del seguro, etc.).
  • Las provisiones de activo no realizadas.
  • Existencias que se convierten en obsoletas por requisitos legales, cambio de procesos, rechazo de la demanda.
  • Los activos fijos con vidas útiles diferentes a las previstas por necesidades de sustitución o restricción en los procesos.
  • Inversiones financieras inferiores al valor contable por los riesgos generales derivados de las actuaciones medioambientales de las filiales.

Revisar los Riesgos de que un saldo contable o tipo de transacción contenga errores significativos, antes de considerar la efectividad de los controles internos.

  • Riesgo de que los controles internos medioambientales no detecten o impidan los errores a tiempo.
  • Riesgo de que el auditor no detecte los errores significativos en los estados financieros.
  • Realización de estimaciones sobre costes de limpiezas o reposición.

Revisar la correcta Tipificación  de los diferentes tipos de costos medioambientales:

Cotos Legales (son costos obligatorios)

Costo Culturales y de Mercado (costos voluntarios)

Estos costos se clasifican de acuerdo a los procesos en:

  • Costos Preventivos:
  • Costos de Evaluación:
  • Costos de Mitigación:
  • Costos de fracaso, y/o rehabilitación:

 

Verificar Otras Categorías de Costo Medioambiental como los :

  • Costos directos e indirectos debido al no cumplimiento de estándares  ambientales: multas, cierre de plantas, pérdida de clientes, incrementos de pólizas de seguros.
  • Costos asociados a accidentes: seguros, indemnizaciones, daños al personal y a los equipos, disminución de la producción.
  • Costos asociados al tratamiento y disposición de residuos de producción.
  • Requerimientos de inversión para el mejoramiento medioambiental: reemplazo de unidades ineficientes, nuevos sistemas de control de procesos, modificaciones al proceso, nuevas líneas, etc.

 

Análisis y Valoración de los Costos Ambientales:

 

  • Implementación de los Costos Medioambientales.
  • Ejecución y cumplimiento del presupuesto de los gastos medioambientales por procesos, así como el análisis de las desviaciones.
  • Tratamiento contable de las reparaciones capitales medioambientales registradas como gastos diferidos.
  • Las tareas y responsabilidades relativas a las transferencias y hechos económicos deben estar autorizadas, registradas por personas diferentes, en los casos debidamente justificados.
  • Análisis periódico de los órganos de dirección colectiva de la ejecución de los presupuestos y planes aprobados con relación a la mitigación y prevención de los impactos medioambientales, identificando variaciones, cambios y sus causas.
  • Evaluación de los indicadores económicos del desempeño medioambiental.

 

Análisis de Razones medioambientales:

 

Ingresos medioambientales: ——————-   x

+ Ingresos de los bienes ecológicos producidos.

+ Ingresos resultantes de la mejora en la calidad medioambiental.

+ Ingresos de los productos reciclados.

+ Reducción del consumo de materiales debido al reciclaje.

+ Otros ingresos derivados por la actuación medioambiental.

Costos medioambientales: ———————    y

Materiales empleados.

Costos de suministros.

Costos de manipulación y tratamientos de recursos.

Costos derivados de actuaciones administrativas.

Costos de primas y seguros

Costos de amortizaciones.

Otros costos derivados por la actuación medioambiental.

El margen medioambiental es el resultado de la diferencia entre lo que la empresa considere como ingresos medioambientales y los que estime  como costos. Es importante destacar que el cálculo del margen tiene su derivación en la estructura de costos que se asume, por lo que sus resultados dependerán en  gran medida de la forma en que se gestionen los recursos asociados y la eficiente utilización de los mismos.

Se considera  oportuno, calcular razones  medioambientales que pueden resultar de utilidad a las entidades en  general y que muestren una visión de los resultados finales de estas organizaciones. Estas relaciones permiten conocer de manera general el comportamiento del costo asociado al consumo de recursos. Se proponen las siguientes:

 

Costos medioambientales (CM) Costos medioambientales

Costo total de la producción

                                                        

Consumo de energía (CE)          Consumo de energía

Costo industrial

 

Activo medioambiental (AM)     Activo medioambiental

Activo total

 

Generación de valor añadido (GVA) .        Ingresos              .,

Consumo de materiales

Tasa de reciclaje (TR)                consumo de material reciclado

Consumo total de materiales

 

El cálculo de estos ratios es adecuado a la condición de la empresa

 

Además se analiza el comportamiento de los Indicadores de gestión medioambiental en la empresa.

 

Se consideramos oportuno dentro del programa el cálculo de los indicadores en la etapa de la contabilidad financiera medioambiental, pues resulta provechoso a la entidad, además de ofrecerle al auditor la información requerida al respecto, permite una exactitud de los resultados de forma comparativa, pues la empresa puede saber cuál es su posición económico – contable medioambiental con respecto a las demás empresas dentro del grupo metalúrgico  y así poder determinar la proyección estratégica a seguir que  puedan dar una visión general del movimiento de las empresas en el sector, permitiendo a los directivos la toma de acciones y medidas con vistas a que la entidad actúe sobre los elementos débiles detectados en la Auditoria, posibilitando obtener ventajas competitivas en el mercado.

Al realizar todos los procesos de análisis, validación y verificación de la fiabilidad de la información acopiada, tanto en términos de fiabilidad de la fuente de origen como de convenio entre diferentes fuentes de información, se obtienen las evidencias suficientes para poder determinar los incumplimientos de carácter medioambiental incurridos en la organización, tanto en lo que se refiere a las normas y procedimientos como a los equipos y sistemas de control.

Para evaluar los resultados de la Auditoría, definimos tres categorías: Aceptable, Deficiente y Mala, de acuerdo a un grupo de requisitos, tomando como base diferentes documentos legales en materia medioambiental, así como algunas normas cubanas y ramales  del sector metalúrgico.

Los requisitos determinados para cada categoría se detallan a continuación:

Para que la Auditoría sea calificada de Aceptable se deben cumplir los siguientes requisitos:

1.   Cumplimiento de las Normas de los afluentes.

2.   Realización del control y monitoreo de los afluentes líquidos y gaseosos.

3.   Caracterizados los afluentes.

4.   Buen funcionamiento de los órganos de tratamiento

5.   Cumplidas las medidas de las auditorias medioambientales anteriores e inspecciones medioambientales estatales.

6.   Existencia y cumplimiento de un Programa de Medio Ambiente que considere la solución de los principales problemas medioambientales.

7.   Considerar en los Planes de Negocios la solución de problemas medioambientales.

8. Cuando no se encuentre afectada la eficiencia económica- medioambiental en el manejo de los componentes seleccionados al nivel de entidad.

La Auditoría se califica de Deficiente cuando:

1. Se incumpla más del 50 % de los requisitos anteriores y  en la evaluación de la  Eficiencia Económica – Medioambiental en el manejo de los componentes seleccionados a nivel de la organización.

La Auditoría se califica de Mala cuando exista:

1.   Falta de control y monitoreo sistemático de afluentes.

2.   Falta de funcionamiento o mal estado  técnico de los Sistemas de tratamiento de residuales.

3.   Cuando los requisitos expuestos en la primera calificación se incumplan más del 60 %, así como en los resultados de la evaluación económica-ambiental.

Los resultados finales del proceso se presentan en un informe escrito, que tendrá su basamento en las conclusiones obtenidas, en las llamadas de atención sobre las deficiencias detectadas y en las observaciones y medidas correctoras a tomar. Por lo que se expresará,  con claridad y precisión los hechos y situaciones reales, mediante los informes preliminares y las evidencias reflejadas en los papeles de trabajo, de existir alguna limitante en cuanto al cumplimiento de los aspectos que contiene el programa aplicado, ésta debe quedar reflejada en dicho informe. No obstante, previamente a la elaboración del informe definitivo de la Auditoría, será conveniente el desarrollo de informes parciales, donde los especialistas que integran el equipo de auditoria reflejen en los mismos todas las deficiencias encontradas en las diferentes actividades auditadas. Estos pre-informes servirán para establecer un proceso de análisis de las causas y de las recomendaciones que, posteriormente, formarán parte del informe final de auditoría.

 

Conclusiones

  • Al integrar la contabilidad de costos con el sistema de gestión medioambiental, se toma como herramienta de dirección, constituyendo a la información de  otros sistemas integrados de gestión y dirección, pues los costos medioambientales no escapan a la necesidad de clasificación y análisis en el sistema de costos de una empresa.
  • La clasificación y análisis de estos costos parte del principio de aprovechamiento de los factores productivos incluyendo los correspondientes a la preservación del ambiente y el mejoramiento de la calidad de vida de los habitantes del planeta.
  • El sistema de CBP/ABP, propuesto establece una relación de causa – efecto entre la utilización de los recursos y los procesos que realiza la empresa, por lo tanto, es imprescindible establecer dicha relación entre la utilización de recursos y los procesos dedicada al mantenimiento del ambiente y la vida, para que se pueda producir un ahorro de costos al saber cuáles son necesarios y cuales no lo son.

 

 

Bibliografía

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BAUJÍN PÉREZ, P. y V. VEGA FALCÓN: “Contribución al diseño del sistema de costos por actividades: caso hotelero”, Retos Turísticos, Universidad de Matanzas, Cuba, IV (2), 2005.

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BRIMSON, J. A.: Activity Accounting. An Activity-Based Costing Approach, p. 251, Ed. J. Wiley & Sons Inc., New York, 1991.

BRIMSON, J. A.: Contabilidad por actividades, Alfa Omega Grupo Editor, México, 1997.

CONSEJO DE ESTADO: Decreto Ley No. 252. Sobre la continuidad del desarrollo del proceso de perfeccionamiento empresarial en el sistema empresarial estatal, República de Cuba, agosto de 2007.

Para citar este artículo puede utilizar el siguiente formato:
Velázquez Labrada, Yadira y Sánchez Batista, Antonio: "Sistema de costos medioambientales basado en los procesos productivos de la siderurgia" en Revista Caribeña de Ciencias Sociales, enero 2015, en http://caribeña.eumed.net/costos-medioambientales/

Revista Caribeña de Ciencias Sociales es una revista académica, editada y mantenida por el Grupo eumednet de la Universidad de Málaga.